La emisión de un comprobante de pago en el ejercicio siguiente ¿incide en su valor probatorio?

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La SUNAT y el Tribunal Fiscal reiteradamente niegan valor probatorio a los comprobantes de pago emitidos en el ejercicio siguiente a aquél en que se realizan las operaciones que dan motivo a su emisión. Sustentan este criterio en la regla del artículo 44, inciso j), de la LIR. El presente informe cuestiona dicho criterio.

El rol de dicha regla en relación con el Reglamento de Comprobantes de Pago

– El artículo 44, inciso j), primer párrafo, de la LIR establece que no son deducibles para determinar la renta imponible de tercera categoría “Los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago”.  Fue el Decreto Legislativo N° 774, publicado el 31 de diciembre de 1993, que aprobó la vigente Ley del Impuesto a la Renta, el que introdujo dicha disposición por primera vez en nuestro ordenamiento tributario.  La incorporación de esta regla en la legislación del Impuesto a la Renta vino a complementar el régimen de los comprobantes de pago que se había implantado en el país pocos meses atrás.

– En efecto, el Decreto Ley N° 25632, publicado el 24 de julio de 1992, instauró dicho régimen estableciendo la obligación de emitir comprobantes de pago por parte de quienes transfieran bienes o prestaran servicios y estableció que la SUNAT dictara las normas para controlar la emisión y utilización de los comprobantes de pago.  Además previó las sanciones por no emitirlos y por no comunicar a la SUNAT su impresión y utilización.  No contempló regla alguna respecto de quienes omitieran sustentar sus operaciones con dichos comprobantes.

– La Resolución N° 010-93-EF/SUNAT, publicada el 10 de febrero de 1993, aprobó el Reglamento de Comprobantes de Pago. Además de definir los comprobantes de pago (“es todo documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios”) y señalar cuáles documentos eran tales (“Son comprobantes de pago los siguientes documentos …”), determinó las operaciones en las que correspondía emitir cada tipo de comprobante.  En cuanto a las facturas dispuso que debían utilizarse en operaciones que generasen crédito fiscal y cuando el comprador o usuario lo solicitara a fin de sustentar gastos o costos para efectos tributarios (artículo 3, numeral 1).  Asimismo reguló la oportunidad o momento en que debían emitirse y entregarse los comprobantes de pago (art. 4), así como los requisitos mínimos o básicos y las características que debían reunir los comprobantes de pago según su tipo.  Los requisitos estaban referidos al contenido del comprobante, pues indicaban la información impresa y no impresa que debía fluir de ellos relativa a la operación efectuada (intervinientes, bienes o servicios objeto de la operación, su valor, tributos aplicados, etc.) y a la fecha de emisión del comprobante.  A su vez, las características aludían a aspectos formales de los documentos considerados en sí mismos (dimensiones mínimas, color, número de copias, numeración de los comprobantes, etc.).  Complementariamente se reguló el procedimiento a seguir para efectuar la impresión o importación de los comprobantes de pago.

– Se advierte de esta regulación que los requisitos mínimos estaban orientados a posibilitar el control por la SUNAT del contenido de las operaciones que constaban en los comprobantes de pago y que, en cambio, el señalamiento de las características pretendía que las operaciones constaran únicamente en comprobantes cuya impresión o importación y sistema de emisión estuvieran bajo el control de la SUNAT.

– No obstante, el Reglamento en mención omitió indicar qué consecuencia jurídica se derivaba del incumplimiento del uso de los comprobantes de pago con los requisitos y características señalados.

– A este reglamento le sucedió el aprobado por la Resolución N° 067-93-EF/SUNAT, publicada el 11 de junio de 1993.  En cuanto a los aspectos que se acaban de reseñar el Nuevo Reglamento básicamente mantuvo la regulación del anterior.  Sin embargo, es de destacar que a diferencia de éste condicionó el reconocimiento de un documento como comprobante de pago al cumplimiento de los requisitos y características establecidos en él.  Así, estableció en su artículo 2 que “Sólo se consideran comprobantes de pago, siempre que reúnan todos los requisitos y características mínimos establecidos por este Reglamento, los siguientes …”.

– De dicho artículo se desprendía claramente que las facturas y demás documentos sustentatorios de operaciones de venta y prestación de servicios dejaban de constituir comprobantes de pago y, por ende, perdían la virtualidad de sustentar costos y gastos para fines tributarios si carecían de alguno de los requisitos y características que les eran propios.  Mas esta consecuencia era el resultado de una inferencia lógica de lo dispuesto en una norma reglamentaria de los comprobantes de pago y no de la aplicación de una disposición que expresamente la estableciera a los fines del Impuesto a la Renta.

– Ese vacío normativo fue cubierto precisamente por el inciso j) del artículo 44 del Decreto Legislativo N° 774, publicado, como se indicó, en diciembre de 1993, o sea, seis meses después de dictado el Nuevo Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Resolución N° 067-93-EF/SUNAT.  Dicho inciso, al prohibir la deducción de los gastos sustentados en documentos que no cumplieran con los requisitos mínimos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, sancionó expresa y específicamente el efecto que causaba a los fines del Impuesto a la Renta el incumplimiento de tales exigencias.  Vino así a complementar esta regla la normativa del indicado Reglamento, constituyendo un desarrollo lógico de la misma.

– Tal es el rol que cabe asignar desde su origen a la norma del artículo 44, inciso j), de la LIR. Ese rol ha permanecido inalterado no obstante la aprobación de sucesivos Reglamentos de Comprobantes de Pago mediante las Resoluciones Nos. 035-95/SUNAT, 018-97/SUNAT y 007-99/SUNAT, que aprobó el reglamento vigente, pues la norma del artículo 2 de cada uno de ellos es idéntica a la del Reglamento aprobado por la Resolución N° 067-93-EF/SUNAT.

Distinto régimen jurídico de los comprobantes de pago emitidos tardíamente y de los documentos emitidos sin los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago

– Los documentos emitidos con los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago asumen esta condición jurídica desde el momento de su emisión en aplicación del artículo 2 del RCP y tienen eficacia sustentatoria de costos y gastos a los fines tributarios.

– Su emisión tardía no impide que adquieran esa condición ni causa la pérdida de ella. En efecto, no hay en el RCP vigente regla alguna según la cual, para que un comprobante de pago sea considerado como tal y tenga, en su caso, valor sustentatorio de un costo o gasto, debe haberse emitido en la oportunidad señalada a ese fin en el RCP, ni que establezca un plazo con el mismo propósito.  Tampoco ha existido norma semejante en ninguno de los reglamentos anteriores.

– Cuando un comprobante de pago es emitido tardíamente su eficacia probatoria opera retroactivamente, pues el comprobante da cuenta de la realización de la operación que motiva su emisión y de sus condiciones. Sí debería indicarse en él la fecha en que efectivamente se realizó la operación sin perjuicio del señalamiento de la que corresponde a la emisión del comprobante.

– De otro lado, el Reglamento vigente no contiene regla alguna conforme a la cual un comprobante de pago pierde toda virtualidad como tal si se emite tardíamente.  Lo mismo sucedió en los reglamentos precedentes.

– Resulta así claro de la normativa de los sucesivos RCP, incluido el vigente, que la emisión oportuna del comprobante de pago es irrelevante a los fines de determinar su eficacia como medio sustentatorio de un gasto o costo para efectos tributarios.

– Distinta es la situación de los documentos emitidos sin los requisitos y características esenciales de los comprobantes de pago, los cuales no asumen la condición de éstos y carecen por ese solo hecho de toda eficacia como medio sustentatorio de gastos y costos a los efectos tributarios.

– Otra circunstancia reveladora de que el régimen jurídico de los comprobantes de pago es distinto al atribuido a los documentos que no reúnen esa condición, es que la emisión tardía de los primeros no constituye infracción tributaria[1], mientras que la sola emisión de los segundos sí, conforme al artículo 174, inciso 2, del Código Tributario.  Según este dispositivo constituye infracción relacionada con la obligación de emitir y otorgar comprobantes de pago “Emitir y/u otorgar documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago …”.

– Es de destacar que el criterio aquí expuesto es de plena conformidad con la opinión vertida por la SUNAT en la Carta N° 010-2012-SUNAT/200000 de 16 de febrero de 2012.  Ante la consulta formulada por la Cámara de Comercio de Lima sobre si la emisión oportuna de un comprobante de pago constituye o no requisito que invalida el comprobante de pago como documento sustentatorio del gasto o costo para fines del Impuesto General a las Ventas, la SUNAT, aludiendo a lo ya expresado en el Informe N° 093-2011-SUNAT/2B0000, manifestó que “en nuestra normatividad no se ha previsto que la emisión tardía constituye un incumplimiento de las características y requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, que harían que el comprobante de pago no sea considerado como tal”.

– Cabría precisar que, en rigor, un “comprobante de pago” que no reúne los requisitos y características establecidos para ser considerado como tal, no puede recibir esa denominación. Es un simple documento que no llega a tener la condición de comprobante de pago.

Documentos comprendidos en los alcances del artículo 44, inciso j), de la LIR

Se desprende de lo expuesto en los rubros anteriores que la documentación a que alude el artículo 44, inciso j), de la LIR viene a ser toda aquélla que no pueda ser considerada comprobante de pago en los términos del RCP, por haber sido emitida sin cumplir uno o más de los requisitos y características constitutivos de los comprobantes de pago.  No es ese el caso de los comprobantes de pago que sí reúnen esas condiciones esenciales, aun cuando hayan sido emitidos tardíamente.  Estos documentos conservan su eficacia probatoria del gasto o costo adquirida desde su emisión, pues no existe norma jurídica alguna que los prive de su condición de comprobantes de pago ni de dicha eficacia.

Inexistencia de prohibición legal expresa de la deducción de los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos tardíamente

Es de destacar que, como antes se señaló, conforme a lo dispuesto por el artículo 37 de la LIR, todo gasto necesario a la obtención de los ingresos gravados es deducible, salvo que su deducción esté expresamente prohibida.  El inciso j) del artículo 44 de la LIR se refiere expresamente a los gastos sustentados en comprobantes de pago sin los requisitos y características mínimos y no a los emitidos tardíamente.  Por ende, en aplicación del artículo 37 de la LIR procede la deducción de estos últimos, siempre y cuando cumplan el principio de causalidad.

Supuesto en el que la emisión tardía del comprobante de pago impide la deducción del gasto

– Aun cuando la emisión tardía de un comprobante de pago con los requisitos y características mínimos no afecta su calidad de tal, puede llegar a impedir la deducción del gasto si al momento de la fiscalización del ejercicio en que el gasto se registró, el contribuyente no cuenta con dicho comprobante.  En tal supuesto, no es el hecho de la emisión tardía del comprobante de pago, sino el de no contar con él en ocasión de la fiscalización, lo que impedirá la deducción del gasto por falta de sustentación, en caso la presentación de aquél haya sido requerida por el auditor.

– Ello es así en razón de que el comprobante de pago impreso o electrónico es el medio por el que su emisor declara haber realizado una operación con el destinatario del comprobante.  Para éste es el medio de prueba necesario pero no suficiente de la realización de dicha operación, con el que debe contar al momento en que se produzca la fiscalización del ejercicio en el que se dedujo el gasto.  De no contarse con él en dicho momento la operación generadora del gasto será considerada como no acreditada y, por ende, no procederá la deducción.

[1] Informe N° 201-2008-SUNAT/2B0000 de 21-10-08:

“En cuanto a la cuarta consulta, cabe que de conformidad con el artículo 164° del TUO del Código Tributario, es infracción tributaria, todo acto u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el Título I del Libro Cuarto del mencionado cuerpo normativo o en otras leyes o decretos legislativos.

Ahora bien, según el numeral 1 del artículo 174° del TUO del Código Tributario, constituye infracción tributaria relacionada con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, “no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión”.

Como se puede apreciar, la norma antes glosada sólo tipifica como infracción la omisión en la emisión y/o en el otorgamiento de comprobantes de pago mas no la emisión tardía de los mismos, por lo que si se presentara esta última situación no estaría comprendida en la tipificación contenida en el numeral 1 del artículo 174° del mencionado TUO”.

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Sobre Dr. César Talledo Mazú

Socio principal del Estudio Talledo Abogados y de la Editorial Economía y Finanzas. Graduado de la Pontificia Universidad Católica del Perú, con postgrado en Harvard Law School. Egresado del International Tax Program de esa Universidad.

Ha sido profesor contratado de las Facultades de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad de Lima. Es asociado activo y ha sido presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano.

Es asociado honorario del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET).