Crédito por reinversión aplicable a las universidades privadas

SLeon - Reinversion aplicable a las U. Privadas

Hace unos días se ha publicado la sentencia emitida el 2 de junio de 2016, en el Expediente N° 2053-2013, emitida por el Tribunal Constitucional en un proceso de Acción de Amparo, interpuesto por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas SAC (UPC) y la Universidad Privada del Norte SAC (UPN) a fin que cesen los efectos de la Ley N° 29766, que precisó el artículo 2° del Decreto Legislativo N° 1087 y entendió vigente el Decreto Legislativo N° 882 hasta el 31.12.2008.  Respecto a la procedencia del referido proceso, los demandantes obtuvieron, los fallos en contra del Juzgado y de la Corte Superior, por lo que interpusieron recurso de Agravio Constitucional. El Tribunal Constitucional decidió resolver sobre el fondo de la controversia, dando la razón a los demandantes por las siguientes consideraciones:

  • El Decreto Legislativo N° 882 estableció un crédito tributario por reinversión aplicable a las universidades privadas, sin señalar plazo de vigencia, por lo que en aplicación de la Norma VII del Código Tributario podría concluirse que el mismo caducó el 31 de diciembre de 1999; no obstante, consideró que se debía entender que siguió vigente hasta el 31 de diciembre de 2008, en la medida que la Administración Tributaria siguió recibiendo declaraciones de los contribuyentes, aceptando el referido beneficio.
  • Asimismo, sostuvo que el legislador también entendió que se encontraba vigente dicho beneficio, dado que el 26 de junio de 2008, emitió el Decreto Legislativo N° 1087, que precisó que determinadas instituciones educativas, que se encontraban “dentro de los alcances de los beneficios tributarios establecidos en el Decreto Legislativo 882”, estaban exceptuadas de la limitación de prórroga establecida por la Ley Marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, aprobada por el Decreto Legislativo N° 977.
  • La Ley N° 29766, publicada en el 2011, que pretendió precisar el mencionado Decreto Legislativo 1087, en el sentido que el beneficio caducó en la fecha de su entrada en vigencia, en realidad era una norma retroactiva y no interpretativa por lo que debía aplicarse a partir del día siguiente a su publicación, esto es, a partir del 24 de julio de 2011.
  • En tal sentido, consideró que el legislador no podía disponer la caducidad retroactiva del crédito por reinversión, aplicable a las universidades privadas por lo que declaró fundado el pedido de los demandantes, concluyendo que resultaba válido que las universidades hubieran gozado del beneficio del crédito por reinversión en los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

El efecto práctico de esta sentencia es que valida la utilización del crédito por reinversión, efectuada por las universidades privadas del país, al amparo del Decreto Legislativo N° 882, hasta el 31 de diciembre de 2011.

Más allá de considerar que efectivamente es necesario y justo que las referidas universidades gocen de determinados beneficios o regímenes tributarios especiales, nos interesa reflexionar sobre el alcance de los fundamentos utilizados en esta sentencia, referidos a  la “seguridad jurídica” y la “finalidad querida por el legislador”, para validar la vigencia del referido crédito por encima del principio de reserva de ley, recogido en el artículo 74° de nuestra Constitución, que además de exigir  que los tributos se creen por  ley, también reconoce dicha exigencia cuando se ejerce el poder de eximir, mediante el cual se otorga un trato especial a determinadas actividades o personas.

En ese sentido, solo es materia de este artículo analizar los fundamentos por los cuales se entendió que el beneficio del crédito por reinversión estuvo vigente hasta el 2008[1]. En primer lugar revisaremos los antecedentes y algunos criterios emitidos por el Tribunal Constitucional sobre las materias involucradas.

ANTECEDENTES

El artículo 13° del Decreto Legislativo N° 882, que entró en vigencia el 1 de enero del año 1997, expresamente señalaba:

“Las Instituciones Educativas Particulares, que reviertan total o parcialmente su renta reinvertible en sí mismas o en otras Instituciones Educativas Particulares, constituidas en el país, tendrán derecho a un crédito tributario por reinversión equivalente al 30% del monto reinvertido.

La reinversión sólo podrá realizarse en infraestructura y equipamientos didácticos, exclusivos para los fines educativos y de investigación que corresponda a sus respectivos niveles o modalidades de atención, así como para las becas de estudios. Mediante Decreto Supremo se aprobará la relación de bienes y servicios que serán materia del beneficio de reinversión.

Los bienes y servicios adquiridos con las rentas reinvertibles serán computados a su valor de adquisición, el cual en ningún caso podrá ser mayor al valor de mercado. Tratándose de bienes importados, se deducirán los impuestos de importación si fuere el caso.

Los programas de reinversión deberán ser presentados a la autoridad competente del Sector Educación con copia a la SUNAT con una anticipación no menor a 10 días hábiles al vencimiento del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta. Los referidos programas de reinversión se entenderán automáticamente aprobados con su presentación.

La aprobación a que se refiere el párrafo anterior es sin perjuicio de la fiscalización posterior que pueda efectuar la SUNAT.

Las características de los programas de reinversión, así como la forma, plazo y condiciones para el goce del beneficio a que se refiere el presente artículo, se establecerán en el Reglamento”.

Cuando fue emitido el Decreto Legislativo N° 882 estaba vigente el artículo VII del Código Tributario en el que se establecía lo siguiente:

“Toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entenderá otorgado por tres (3) años. No hay prórroga tácita”.

El Artículo 3° del Decreto Legislativo N° 977[2], referido a la prórroga de la vigencia de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, publicado el 15 de marzo de 2007, dispuso que:

 “3.1. Se podrá aprobar la prórroga de la exoneración, incentivo o beneficio tributario por un período de hasta tres (3) años, contado a partir del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario a prorrogar. 

Dicha prórroga sólo podrá ser otorgada por una única vez”. 

El 26 de junio del 2008, el Poder Ejecutivo emitió el Decreto Legislativo N° 1087, en cuyo artículo 2°, segundo párrafo, expresamente estableció:

“Los Centros de Educación Técnico Productiva e Institutos Superiores Tecnológicos Privados que desarrollen actividades de Formación Técnica Profesional en las áreas económicas –productivas de Agroindustria, Metalmecánica, Gas, Energía, Minería, Pesquería y Artesanía, que se encuentren dentro de los alcances de los beneficios tributarios establecidos en el Decreto Legislativo N° 882, estarán exceptuados de lo dispuesto en el segundo párrafo del numeral 3.1 del artículo 3 del Decreto Legislativo N° 977”

La Ley N° 29766, publicada en el 2011, pretendió precisar el antes mencionado Decreto Legislativo N° 1087, en el sentido que el beneficio del crédito por reinversión caducó a su entrada en vigencia.

JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En numerosas sentencias como la STC N° 042-2004-AI/TC el Tribunal Constitucional ha dejado claro que:

“El principio de reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene como fundamento la fórmula histórica “no taxation without representation”; es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir”.

Más adelante en los párrafos 13 y 14 de la indicada sentencia el Tribunal expresa:

El principio de reserva de ley, en tanto límite de la potestad tributaria y garantía de las personas frente a ella, debe observarse también en el caso de los beneficios tributarios, tal como se deriva de la Constitución (artículo 74º). En virtud de esta disposición, en cuanto se refiere al principio de reserva de ley, nuestra Constitución no le da un tratamiento distinto a la facultad de crear, modificar o derogar un tributo, sino que también exige la observancia del principio de reserva de ley cuando se trata de establecer beneficios tributarios.

Ello porque el Estado, al establecer beneficios tributarios, no sólo rompe con la regla general al deber/obligación de las personas de contribuir al sostenimiento del gasto público, sino también, con la función constitucional de los tributos como es el permitir al Estado contar con los recursos económicos necesarios para cumplir, a través del gasto público, con los deberes de defender la soberanía nacional, garantizar la plena vigencia de los derechos humanos, proteger a la población de las amenazas contra su seguridad, así como promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 44° de la Constitución).

En tal sentido, de establecerse beneficios tributarios, sin observar el principio de legalidad y de reserva de ley, u obedeciendo a motivaciones que no son necesarias, objetivas y proporcionales, dichos beneficios pueden ser consideradas lesivos de los principios de universalidad e igualdad tributaria[13]  [LA ROSA, Salvatore. “Los beneficios tributarios”. En Tratado de Derecho tributario. T. I. Colombia: Temis, pp. 389, 397], representando auténticas violaciones constitucionales.

  1. Ahora bien, los beneficios tributarios constituyen aquellos tratamientos normativos mediante los cuales el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcialmente, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de la exigibilidad de dicha obligación. A propósito de esto, este Colegiado considera pertinente referirse a los distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios, a saber: la inafectación, la inmunidad, y la exoneración.

La inafectación o no-sujeción debe entenderse como aquellos supuestos que no se encuentran dentro del ámbito de afectación de un tributo determinado. Es decir, el legislador no ha previsto que determinados hechos, situaciones u operaciones estén dentro de la esfera de afectación del tributo que ha surgido como consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado.

De otro lado, la inmunidad es la limitación constitucional impuesta a los titulares de la potestad tributaria del Estado a fin de que no puedan gravar o afectar a quienes la Constitución quiere exceptuar del pago de tributos debido a razones de interés social, de orden económico o por otros motivos que considere atendibles. Tal es el supuesto, por ejemplo, del artículo 19º de nuestra Constitución.

Por su parte, las exoneraciones se configuran como supuestos de excepción respecto del hecho imponible, lo cual quiere decir que el hecho imponible nace, y/o, los sujetos (exoneraciones subjetivas) o actividades (exoneraciones objetivas), previstos en ella, se encuentran prima facie gravados; no obstante ello, en estos casos, no se desarrollará el efecto del pago del tributo en la medida que, a consecuencia de la propia ley o norma con rango de ley, se les ha exceptuado del mismo.

Cabe señalar, que atendiendo al carácter excepcional de los beneficios tributarios y a fin de resguardar la protección de los principios constitucionales tributarios, la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, establece en estos casos, entre otros requisitos, que la propuesta legislativa deba señalar de forma clara y detallada el objeto de la medida, así como los beneficiarios de la misma, y especificar el plazo máximo de duración del beneficio, caso contrario, se entenderá otorgado por tres años. 

  1. Ahora, si bien es cierto que, generalmente, los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos, que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran sujetas a tributar, también lo es que el acto por el cual se otorga un  beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe realizarse no sólo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios, sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional. Lo contrario podría llevar a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación, lo cual, de acuerdo con nuestra Constitución (artículo 2, inciso 2) está proscrita”.

En la STC N° 3163-2006-PA/TC el Tribunal Constitucional expresamente indicó que:

“(…) los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran sujetas a tributar (…)”.

Más aún, en la STC N° 10138-2005-AC/TC estableció que:

“ (…) no es posible que en la actualidad una exoneración o beneficio tributario pueda entenderse como que sea otorgada ad infinitum, pues en caso que la norma legal que lo disponga no establezca plazo de vigencia alguno, automáticamente deberá operar el plazo supletorio a que se refiere el Código Tributario. Ello es así porque si bien es cierto que generalmente los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos, justificando un trato excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales normalmente están obligadas a tributar; también lo es que el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional, ya que podría devenir en arbitrario (…)”. 

ANÁLISIS

Según lo hemos indicado el propósito del presente artículo es analizar los fundamentos utilizados por el Tribunal Constitucional- en los párrafos 18 al 21- para afirmar que el beneficio del crédito por reinversión aplicable a las universidades privadas seguía vigente hasta el año 2008.

A continuación citamos literalmente los párrafos en mención:

“18. De lo expuesto se deduciría que el crédito tributario por reinversión habría caducado, es decir 3 años después de que entrara en vigencia el Decreto Legislativo N° 882 (31 de diciembre de 1999). Sin embargo, como se verifica en autos, la administración tributaria continuó admitiendo declaraciones que incluían el aludido crédito tributario hasta el año 2008.

  1. Por su parte, el legislador también entendía que el beneficio aludido continuaba vigente, por cuanto en el artículo 2 del Decreto Legislativo N° 1087 dispuso en el año 2008 que determinadas instituciones educativas “… que se encuentren dentro de los alcances de los beneficios tributarios establecidos en el Decreto Legislativo 882” estarían exceptuadas de la prórroga establecida en el numeral 3.1 del artículo 3 del Decreto Legislativo N° 977.
  2. En lo que aquí interesa, queda claro que el legislador entiende que para el año 2008 todavía se encuentran vigentes los beneficios tributarios previstos en el Decreto Legislativo 882, entre los que se encuentra el crédito tributario por reinversión.
  3. Lo precedentemente expuesto permite afirmar entonces que el crédito tributario por reinversión se encontraba vigente al momento en que los demandantes, mediante Formulario 0664 N° 750310522 del 6 de abril de 2010, presentaron la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 incluyéndolo”.

De acuerdo a la jurisprudencia citada, el otorgamiento de beneficios tributarios también exige el cumplimiento del principio de reserva de ley, esto es, que el incentivo haya sido dado por una norma con rango de ley y que ésta haya indicado expresamente a quienes resultaba aplicable y su plazo de vigencia.

Asimismo, según la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, “en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la ley” [resaltado nuestro]

Asumiendo, por un momento, en línea con la posición aceptada por el Tribunal Constitucional, que efectivamente nos encontramos ante un beneficio tributario[3], cabe preguntarse si resulta válido considerar, en vía de interpretación, que existió una prórroga tácita del referido beneficio porque los funcionarios de la administración tributaria y el legislador asumieron que se encontraba vigente.

En efecto, si se afirma que estamos ante un beneficio tributario que no señaló plazo de vigencia, entonces, en aplicación de la Norma VII del Código Tributario, el mismo solo podía tener una vigencia de 3 años. En consecuencia, el crédito por reinversión recogido en el Decreto Legislativo N° 882, caducó el 31 de diciembre de 1999.

Queda absolutamente claro que en el caso analizado no existía una norma con rango de ley que hubiera otorgado de manera expresa una prórroga al citado beneficio, estando prohibida la prórroga tácita.

Por tanto, en cumplimiento del Principio de Reserva de Ley, recogido en el artículo 74° de la Constitución, las Normas IV y VIII del Título Preliminar del Código Tributario no era posible conceder un beneficio vía interpretación; solo la ley podía otorgarlo.

De la lectura de los fundamentos esgrimidos por el Tribunal en la sentencia que venimos analizando[4], no queda claro si dicho colegiado al interpretar las normas aludidas ponderó dos principios constitucionales que podrían considerarse aplicables al caso de autos, el de Seguridad Jurídica y el de Reserva de Ley y optó por el primero.

Si bien es importante darle predictibilidad y certeza al contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cabe preguntarse si al convalidar actuaciones equívocas de la Administración Tributaria y de ciertas entidades como el Ministerio de Educación y del propio legislador no se está reconociendo al error como fuente del derecho.

En efecto, en el caso analizado, es dicho error el que permite convalidar la “prórroga” otorgada, lo que en buena cuenta significa que estamos sosteniendo la vigencia de una ley -más aún, de un beneficio- en el comportamiento de funcionarios de la Administración y de otras entidades.

Otra pregunta que nos hacemos es si ¿Son estas situaciones las que pretende amparar el principio de seguridad jurídica?  Creemos que no. Consideramos que la situación analizada no encontraba amparo en dicho principio[5].

En la STC N° 01601-2012-PA/TC el mismo Tribunal nos explica el alcance de este principio. Así:

“El principio de la seguridad jurídica, ha dicho este Colegiado, es un principio que puede derivarse de diversas disposiciones constitucionales (tales como el artículo 2º, inciso 24, parágrafos a y d; artículo 139º inciso 3 de la Constitución), siendo definida como la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y consolida la interdicción de la arbitrariedad, pues permite afirmar la predictibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho. En ese sentido, el principio in comento no sólo supone la absoluta pasividad de los poderes públicos en tanto no se presenten los supuestos legales que les permitan incidir en la realidad jurídica de los ciudadanos, sino que exige de ellos la inmediata intervención ante las ilegales perturbaciones de las situaciones jurídicas, mediante la “predecible” reacción, sea para garantizar la permanencia del statu quo, porque así el Derecho lo tenía preestablecido, o, en su caso, para dar lugar a las debidas modificaciones, si tal fue el sentido de la previsión legal [STC N.º 0016-2002-AI/TC, fundamento 3]. 

En ese sentido, queda claro para este Tribunal que el principio de seguridad jurídica se ve afectado allí donde, en un mismo ordenamiento jurídico, subsisten de dos o más interpretaciones dispares en torno a la constitucionalidad de una misma norma, situación ésta en la cual la predictibilidad y la certeza de los pronunciamientos jurisdiccionales se verían seriamente trastocadas, siendo no menos evidente la afectación del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley”.

En todo caso, si el Tribunal consideró que resultaba aplicable el Principio de Seguridad Jurídica, debió también tener presente que no podía dejar de lado el Principio de Reserva de Ley, con la cual, hubiera sido muy interesante y sobre todo, muy ilustrativo, que el Tribunal desarrollara el Test de Proporcionalidad y fundamentara las razones por las cuales consideró que debía prevalecer el Principio de Seguridad Jurídica y no el Principio de Reserva de Ley.

CONCLUSIONES:

  1. Ante la ausencia de una regulación expresa respecto del plazo de vigencia del crédito por reinversión otorgado por el Decreto Legislativo N° 882, resultaba aplicable la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, por lo que el beneficio caducó el 31 de diciembre de 1999.
  1. No hubo norma que prorrogó expresamente la vigencia del citado beneficio, estando prohibida la prórroga tácita.
  1. No queda claro si el Tribunal Constitucional, al interpretar las normas aludidas, ponderó la aplicación de dos principios constitucionales: el de Seguridad Jurídica y el de Reserva de Ley y optó por el primero.
  1. No resulta aplicable el Principio de Seguridad Jurídica a este tipo de situaciones. Si el Tribunal consideró que era válida su aplicación, debió desarrollar el Test de Proporcionalidad y fundamentar las razones por las cuales consideró que debía prevalecer dicho Principio y no el Principio de Reserva de Ley.

Se está sustentando la vigencia de una ley-más aún, de un beneficio- en el comportamiento de funcionarios de la Administración y de otras entidades, lo que implica que es el error el que está actuando como fuente de derecho y el que permite convalidar la “prórroga” otorgada, lo que no resulta válido.

[1] Según lo señalaremos más adelante, en la medida que el beneficio caducó el 31 de diciembre de 1999 y no hubo norma que lo prorrogara ya no resulta necesario analizar el Decreto Legislativo 1087 ni la Ley N° 29766.

[2] Para el objetivo de este artículo no es necesario ahondar en la vigencia o constitucionalidad de este Decreto Legislativo.

[3] Podría haberse evaluado si efectivamente nos encontrábamos ante un beneficio tributario o si más bien estábamos frente a un régimen tributario especial aplicable a las universidades y centros educativos y por lo tanto no les resultaba aplicable la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario.

[4] Más allá de los fundamentos expresados en la confirmación de su voto, emitido por el Vocal Ramos Nuñez, compartido por el vocal Blume Fortini, en la que manifiesta que prefirió el principio de seguridad jurídica en vez del de reserva de ley ante la situación de incertidumbre jurídica generada por el propio legislador tributario y de tal envergadura que indujo a error no solo a los contribuyentes, sino también a la propia administración (concepción sustancialista).

[5] En todo caso, en materia tributaria el artículo 170° del Código Tributario permite dejar de aplicar intereses y sanciones cuando haya existido una interpretación equivocada de la norma o cuando la Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la misma.

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Sobre Dra. Silvia León

Abogada de la Universidad Católica, Magister por la Universidad de Lima.

Es socia de la firma SLP Consultoría Tributaria. Fue vocal del Tribunal Fiscal y ha laborado en el sector privado, en empresas auditoras, comercializadoras y en algunos de los estudios más reconocidos del país.

Es docente universitaria. Dictó el primer curso para jueces y vocales del Contencioso Administrativo en materia tributaria.